Por Irene Carrera Aguado Gerente del Área Fiscal de Equipo Económico (Ee)
El pasado 29 de septiembre se anunció desde el Ministerio de Hacienda y Función Pública un nuevo impuesto al patrimonio denominado “Impuesto de Solidaridad de las Grandes Fortunas” (ISGF) como medida “para la justicia social” y el aumento de la progresividad. La nueva figura tendrá carácter temporal, pues en principio, sólo se exigirá en 2023 y 2024. Según lo anticipado, afectaría a 23.000 contribuyentes (el 0,1% del total) y tendría un potencial recaudatorio anual de 1.500 millones de euros si operara de manera autónoma respecto del vigente Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
El ISGF replicará la estructura del IP (valoración de activos, tarifa, etc.), pero se dirigirá exclusivamente a patrimonios netos (de cargas y deudas) superiores a 3 millones de euros. Concretamente se ha anunciado un tipo del 1,7% para el tramo de patrimonio entre 3 y 5 millones de euros; del 2,1% para el tramo entre 5 y 10 millones de euros; y del 3,5% para el tramo superior a 10 millones de euros.
El diseño anunciado para el ISGF se completa permitiendo deducir la cuota del IP para determinar la cuota a pagar, por lo que parece que la intención del impuesto sería asegurar la recaudación de este último en aquellas comunidades autónomas (CC.AA.) que han optado por la bonificación del IP, como es Madrid (100% de bonificación), Andalucía (100%), u otras comunidades que han anunciado bonificaciones en la cuota del IP para 2023 como son Murcia (100%) o Galicia (50%). En este sentido, los contribuyentes del ISGF en Madrid o Andalucía no deducirán cuota alguna del IP (al estar bonificada al 100%) para el cálculo de la cuota del ISGF. En cambio, los contribuyentes del resto de CC.AA. de régimen común, restarán la cuota no bonificada del IP, que normalmente será superior a la del ISGF (por ser similares las tarifas de ambos impuestos y gravar el IP también el tramo de patrimonio por debajo de 3 millones de euros), manteniéndose en definitiva lo que vienen satisfaciendo por el IP.
La introducción anunciada de esta nueva figura, muy cuestionable desde el punto de vista técnico-jurídico, hace recomendable un repaso de algunas claves de la imposición patrimonial en España, que permita trazar la mejor estrategia para el mantenimiento del patrimonio:
1.- La imposición sobre el patrimonio – Impuesto sobre el Patrimonio, (IP) e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISyD) – son impuestos cedidos a las CC.AA., por lo que es muy relevante localizar la residencia fiscal del sujeto pasivo a los efectos de determinar qué ley autonómica sería aplicable en cada supuesto.
Así como para el IP es aplicable la ley de la comunidad de residencia habitual del sujeto pasivo, en el ISyD, habrá de determinarse la residencia habitual del causante (Impuesto sobre Sucesiones) o del donatario (Impuesto sobre Donaciones), salvo que lo que se done sea un bien inmueble, en cuyo caso el impuesto se liquidará en la comunidad autónoma donde radique dicho inmueble.
Las diferencias en la fiscalidad patrimonial entre CC.AA. hace que algunos contribuyentes se planteen la posibilidad de modificar su residencia. No obstante, debemos advertir que el cambio de residencia debe ser real y efectivo, pues son frecuentes las comprobaciones de la administración autonómica sobre aquellos residentes fiscales que han trasladado su residencia hacia comunidades más favorables.
Este régimen permite que los negocios familiares puedan transmitirse a los miembros de un grupo familiar determinado con una reducción del 95% de su valor en la base imponible del ISyD, porcentaje que es mejorado por la mayoría de las leyes autonómicas con ciertos requisitos adicionales, pero suavizando alguna exigencia de la ley estatal. En concreto, todas las CC.AA. han mejorado dicho beneficio estatal hasta el 99% de reducción de valor de la empresa familiar en las herencias y donaciones que se produzcan en sus comunidades, salvo Madrid, Cataluña, Baleares, País Vasco y Extremadura, que siguen con el porcentaje del 95% estatal.
Pues bien, uno de los requisitos comunes a todas las leyes, estatal y autonómicas, es que el patrimonio empresarial o participaciones en sociedades familiares, se encuentren exentos en el IP de acuerdo con el art. 4. Ocho de la Ley 19/1991, del IP. Por ello, se hace del todo necesario asegurar el cumplimiento de los requisitos exigibles para la aplicación del régimen de empresa familiar que, en cuanto a las participaciones en sociedades supone (i) que la entidad realice de manera efectiva una actividad económica y que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (ii) una participación mínima de al menos el 5 %, computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con el grupo familiar (iii) que el sujeto pasivo, o alguno del grupo familiar determinado, ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que sea su principal fuente de renta.
3.- La importancia de cuidar la afectación de los activos a actividades económicas.
No debe olvidarse que la exención en el IP (cuyo cumplimiento supone la reducción de la base imponible del ISyD) no alcanza a aquellos activos que no se encuentren afectos a actividades económicas, lo que quiere decir que se aplicará sólo al patrimonio empresarial afecto, y/o al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad. Por ello, es recomendable realizar periódicamente un estudio del activo de las empresas familiares para cuidar el cumplimiento de la afectación a actividades económicas.
4.- En cuanto a los inmuebles, hay que defenderse del Valor de Referencia Catastral (VRC).
Todos los inmuebles adquiridos a partir de 1 de enero de 2022 deberán declararse a efectos del IP por su VRC, que es un valor objetivado, determinado anualmente por la Dirección General del Catastro tomando como base los precios de las compraventas de inmuebles contenidos en escrituras comunicadas por notarios o inscritas en el Registro de la Propiedad, a los que se viene aplicando ciertos coeficientes correctores.
Además, en relación con su imposición en el ISyD, la Ley 11/2021 ha establecido que a partir de 2022, cuando se trate de heredar o donar inmuebles, en sustitución del anterior “valor real”, la base imponible del impuesto será, como mínimo, el VRC.
Ahora bien, la realidad es que, siendo un valor obtenido de manera objetiva, podría suceder (y en lo que llevamos de año, ha sucedido) que el VRC del inmueble sea superior al valor que dos partes independientes pactarían por él en condiciones de mercado.
En este punto debemos recomendar que, en el supuesto de que el VRC sea superior al valor real, la liquidación de los impuestos se presente con arreglo a la ley por su VRC. No obstante, es posible presentar posteriormente una solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto, justificando el valor de mercado del inmueble, solicitando la devolución de la parte proporcional de la cuota ingresada.
5.- Imposición patrimonial cuando se deja de ser residente en España (“exit tax”).
Por último, debemos advertir de la imposición en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF) introducida para el ejercicio 2015, conocido como “exit-tax”, y que grava los cambios de residencia fuera de España. Se trata de una obligación adicional a la tributación en el IRPF, que afecta a contribuyentes con cierto volumen de patrimonio (a partir de 1 millón de euros) que hayan sido residentes fiscales en España al menos 10 de los 15 periodos impositivos anteriores al último periodo impositivo que se deba declarar IRPF, y dejen de ser residentes fiscales en España.
Sin duda los cambios normativos anunciados por parte del Gobierno y algunas CC.AA. producen una sensación de inseguridad jurídica, pues se trata de un auténtico choque de posturas sobre la fiscalidad del patrimonio de las personas físicas. El debate está servido, pero en estos tiempos de incertidumbre, resulta imprescindible adoptar una estrategia a medio-largo plazo, primando el conocimiento del entramado de normas fiscales y el control periódico del cumplimiento de los requisitos que permitan reducir la imposición patrimonial.
